遺産分割をやり直すと贈与税などが課税されるのは本当か？
遺産分割をやり直すと２回目の遺産分割は、相続の枠をでた新たな法律行為（贈与・交換等）として、贈与税などが課税されることがあるというのは、税理士の先生であればご存知かと思います。
ネット上でも遺産分割のやり直しには、贈与税等が課税されるとする記事が多いです。
税務当局の考え方は確かにそのとおりなのですが、裁判所は必ずしもそのように考えてはいない節もあります。
実務上リスクがある行為であることは税理士の先生であればご存知の通りですが、説明義務の履行などのために、この部分の現在の状況など（何が明らかで、何が明らかではないのか）を理解しておくことが必要かと思いますので、今回は遺産分割のやり直しについて、民法と税法の視点から解説したいと思います。
【目次】
１ 民事上の遺産分割のやり直し
民事上は、遺産分割のやり直しが行われるには、以下の２つのパターンが存在します。
1.1 当初の遺産分割が無効または法定取消権により取消された場合
遺産分割も相続人の合意によりなされるものですから、契約と同様に民法上の意思表示に関する規定が適用されます。
したがって、民法の規定で無効となる場合や法定取消権の行使により取消された場合には、当初の遺産分割は無効となりますので、相続人は改めて遺産分割をすることとなります。
法定取消権については、以下の記事もご参考になさってください。
1.2 当初の遺産分割の合意解除と再度の遺産分割による場合
一方で、法定取消権等の要件を満たさない場合に遺産分割をやり直す（修正する）ことができるかという問題について、最判平成２年９月２７日判は、相続人全員の合意により、当初の遺産分割を合意解除し、再度の遺産分割合意をしたものと評価できるとして、再分割協議を認めています。
２ 遺産分割のやり直しと課税関係
民事上は、前述のとおり、２つのパターンによる遺産分割のやり直しがあり得ます。
税務上は、この遺産分割のやり直しについて、通常の遺産分割と同様に相続開始時に遡る（民法９０９条参照）として、「相続」の問題として扱うのか、それとも当初の遺産分割により、相続による分割は確定したとして、やり直しにより生じた財産の移転を「相続」の問題としては扱わず、新たな契約行為（贈与・売買・交換等）と評価するのかという点が問題となります。
2.1 当初の遺産分割が無効または法定取消権により取消された場合
この場合については、当初の遺産分割は無効（なかったこと）になりますから、遺産分割のやり直しは、法的には１回目の遺産分割と異なりません。したがって、あくまでも「相続」の問題として扱われることとなります。
なお、無効または法定取消権による取消しは、形式的な登記原因事由等ではなく、個別事案における民事上要件が充足されるているかによりますので注意が必要です。また、税負担の錯誤による法定取消権の行使の場合には、別の論点がありますので、注意が必要です。
2.2 当初の遺産分割の合意解除と再度の遺産分割による場合
① 税務当局の考え方
税務当局は、一旦、有効に遺産分割が成立した以上、相続による財産の帰属は確定しており、その後の再度の分割合意は、「相続」の問題ではなく、新たな財産移転をさせる法律行為であるという考え方を採用しているようです。
例えば、相続税法の適用に関して、相続税法基本通達１９の２- ８但書は以下のように定められています。
- 相続税法基本通達１９の２- ８但書
- 当初の分割により共同相続人又は包括受遺者に分属した財産を分割のやり直しとして再分配した場合には、その再分配により取得した財産は、同項に規定する分割により取得したものとはならないのであるから留意する。
また、国税不服審判所の平成１７年１２月１５日裁決も以下のように判断しています。
- ◯平成１７年１２月１５日裁決
- 遺産分割協議がいったん成立すると、相続開始時に遡って同協議に基づき相続人に分割した相続財産が確定的に帰属する。したがって、遺産分割協議をやり直して相続財産を再配分したとしても、当初の遺産分割協議に無効又は取り消し得べき原因がある場合等を除き、相続に基づき相続財産を取得したということはできない。そして、この場合、対価なく財産を取得したとすれば、贈与とみるほかはない
この考えに従うと、再度の遺産分割が、相続税申告期限前でも申告期限後等の個別事情に関わらず、一度、遺産分割が有効に成立した以上は、相続による財産の取得とは認められないということになるでしょう。
例えば、一度目の遺産分割で相続人Xが４，０００万円を取得するとされた後に、遺産分割を合意解除し、相続人Xと相続人Yが各々２，０００万円を取得するという再度の遺産分割をした場合、Y は、２，０００万円の贈与を受けたとして、贈与税が課されることとなります。
なお、この考え方は、特定財産承継（相続させる旨の）遺言の場合、被相続人の死亡時に直ちに相続により承継されますが、その帰属が確定した後であっても、それと異なる遺産分割を贈与等の新たな法律行為とはみなさないという税務当局の考え方と矛盾を感じるところではあります。
② 裁判例の分析等
一般的に再度の遺産分割による贈与税の課税を認めた裁判例として紹介されるものとして、東京地判平成１１年２月２５日（その後、控訴審である東京高判平成１２年１月２６日でもその判断が維持され、、最判平成１３年６月１４日で上告不受理として確定）があります。
しかし、当裁判例は、厳密には、当初の遺産分割を合意解除した上で、再度の分割をしたと認定された事例ではありません。当初の遺産分割を合意解除することなく、新たに発見された財産についての再度の遺産分割の合意を行い、相続人の１人がその取得する財産の金額を超えた代償金を支払ったため、その超えた部分を他の相続人に対する贈与にあたるとした事例です。当裁判例は、当初の遺産分割の合意解除と再度の遺産分割について、以下のように述べています。
- ◯東京地判平成１１年２月２５日
- 共同相続人は、既に成立している遺産分割協議の全部又は一部を全員の合意によって解除した上、改めて分割協議を成立させることができ……再度の分割協議も民法上の遺産分割協議ということができるから、再度の遺産分割協議が有効に成立した場合には、当初の遺産分割協議によって一旦は帰属の定まった財産であっても、再度の遺産分割協議によって、相続開始の時に遡って相続を原因としてその帰属が確定されることになる。
- ……既に成立した遺産分割協議の全部又は一部の合意解除の成否は、意思表示の解釈に関する一般原則に従って判断すべきものであるから、明示的な解除の合意が認められる場合に限らず、当初及び再度の遺産分割協議の内容の相違、再度の遺産分割協議が行われるに至った原因、経緯、時期、目的、関係当事者の認識等の諸事情を総合して、再度の遺産分割協議が当初の遺産分割協議の全部又は一部の合意解除を前提として成立したものと認められる場合には、黙示的な合意解除が肯認され得るものというべきであり、他方、解除の合意と目すべき事実がある場合でも、右に掲げた諸事情に照らして、再度の分割協議が当初の分割協議によって帰属が確定した財産の移転を分割協議の名の下に移転するものと認められる場合には、その合意に基づく財産権の移転の効力を肯定することができるとしても、その原因を相続によるものということはできないというべきである。
- そして、相続税法は同法に固有の「相続」概念を規定するものではなく、相続税法の適用においても「相続」の意義は民法におけると同様の概念によるべきものであるから、右に説示したことが妥当するものと解すべきである。
- なお、法定申告期限後に……合意解除を無制限に許容するときは、租税法律関係に著しい不安定をもたらすことになるから、当初の遺産分割協議の合意解除及び再度の遺産分割協議の成否の認定判断に当たっては、その時期及びこれに至った理由、原因が右行為の解釈において重視されるべきものであることはいうまでもない。
当裁判例は、あくまでも、相続税法の「相続」は、民法上の「相続」の借用概念であることから、諸事情から当初の遺産分割が合意解除され、再分割されたと評価できる場合には民事上の判例と同様に「相続」の問題とする一方で、諸事情から形式上は分割協議の名の下になされた新たな財産移転行為であると評価される場合には、「相続」の問題とはせず、贈与税の課税等が問題となるとしているのです。つまり、遺産分割のやり直しといっても、事実認定と評価の問題に帰結する旨述べていると評価できるでしょう。
特に、その認定判断に際しては、法定申告期限との関係で、その時期及びこれに至った理由、原因が解釈において重視されるとしています。税務当局の考え方からすると、一度、遺産分割が有効に成立すれば、どのような場合でも再度の分割は、贈与等によるものと扱われる一方で、この裁判例を前提とすると、明確に当初の遺産分割を合意解除し、さらに法定申告期限前などの短期間の再度の分割であれば、遺産分割のやり直しの場合でも、贈与税が課税されないこともあるということとなります。
なお、不動産取得税ついて、遺産分割の合意解除後の再度の遺産分割による不動産の取得を「相続による不動産の取得」（地方税７３条の７第１号）に該当して、非課税であるとする最高裁判例も存在します（最判昭和６２年１月２２日）。
３ 税理士の実務上の対応
税務当局は、前述のとおり、合意解除による遺産分割のやり直しがなされれば原則として贈与税の課税対象となると考えています。
しかし、特に相続税申告期限前のやり直しであれば、「相続」の問題として取扱うことができるという見解も有力で、前述の裁判例も合意解除による遺産分割のやり直しを一律に贈与税の対象とするものとは考えていないと思われます。
税理士の先生としては、依頼者が遺産分割のやり直しを希望した場合には、税務当局の考え方などから生じるリスクも含めた説明をした上で、最終的な意思決定を促していくことになるでしょう。
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