特別受益とは~持戻し・計算方法等の注意点~
今回は、相続分や相続税額にも影響を及ぼす特別受益の制度について、その注意点を法務・税務含めて解説したいと思います。税理士の先生は、是非ご参考にしていただければ幸いです。特に相続で争いが生じた場合、この「特別受益」の意味がとても重要になってくるケースがしばしばありますので、ご確認ください。
【目次】
１ 特別受益とは
「相続人」の中に、被相続人（死んだ人）から遺贈や生前に一定の贈与を受けた者がいる場合に、その遺贈や贈与を考慮することなく、法定相続分による相続を認めると、遺贈・贈与を受けた相続人とその他の相続人の間に、不公平が生じます。特別受益制度は、遺贈や一定の生前贈与の対象財産を相続財産を事前に渡したに過ぎないと見て、相続財産に加えて相続分を計算して、相続人間の公平を維持しようとするものです。
（特別受益者の相続分）
民法第９０３条 共同相続人中に、被相続人から、遺贈を受け、又は婚姻若しくは養子縁組のため若しくは生計の資本として贈与を受けた者があるときは、被相続人が相続開始の時において有した財産の価額にその贈与の価額を加えたものを相続財産とみなし、前三条の規定により算定した相続分の中からその遺贈又は贈与の価額を控除した残額をもってその者の相続分とする。
２ 遺贈又は贈与の価額が、相続分の価額に等しく、又はこれを超えるときは、受遺者又は受贈者は、その相続分を受けることができない。
３ 被相続人が前二項の規定と異なった意思を表示したときは、その意思表示は、遺留分に関する規定に違反しない範囲内で、その効力を有する。
２ 特別受益の持戻し・計算方法
それでは、具体的に特別受益があるとどのよう扱われるのか見ていきましょう。
2.1 特別受益がある場合の相続分の計算方法
特別受益が存在する場合、相続分の計算は
② その財産価額に法定相続分を乗じる。
③ ②により算出された特別受益を得た相続人の相続分から特別受益財産の価額（遺贈と対象となる生前贈与対象財産）を控除する
ということになります。これを特別受益財産の持戻しと呼んだりします。
以下、例で見ていきましょう。
○被相続人（死んだ人）が、配偶者と長男・次男がいる場合に、相続財産が５０００万円あり、被相続人が、生前に次男の自宅購入資金１０００万円を次男に贈与している。
② ６０００万円に法定相続分を乗じる＝配偶者（３０００万円）・長男（１５００万円）・次男（１５００万円）
③ 次男の１５００万円から贈与金額１０００万円を控除する＝５００万円
→ 配偶者３０００万円、長男１５００万円、次男５００万円
が各相続人の具体的相続分となります。
2.2 特別受益財産が、相続分を超える場合
特別受益財産の持戻しといっても、遺贈や一定の生前贈与自体を無効とするものではありませんので、注意してください。あくまでも、相続分の計算のために価額を持ち戻すのみであって、遺贈や一定の生前贈与によって、特別受益者が得た財産は、その特別受益者のものです。
ですので、上記「2.1」の計算方法③により、特別受益を得た相続人の相続分から特別受益財産の価額を控除するによって、マイナスになる場合は当然想定されます。
その場合には、マイナスは無視されて、特別受益を受けた相続人の相続分は、０となるだけです。つまり、特別受益財産のみ手に入れることができるということです。
2.3 補足〜被相続人が相続開始の時において有した財産の価額と遺贈〜
ここは、相続全体を深く勉強したい方のみお読みいただければ良いので、原則無視していただきたいのですが、上記計算方法①
相続開始時点で、被相続人（死んだ人）が有していた財産の価額（遺贈対象の財産は含まれる。）から特別受益対象となる相続人への生前贈与の価額を加えたものを相続財産とみなす。
という部分において、遺贈対象の財産は、被相続人が相続開始の時において有した財産の価額にそもそも含まれているものと扱われるため、加算はしません。この扱いは、特定遺贈があった場合に、相続開始と同時に遺贈の目的物の所有権は、受遺者に移転するという通説・判例（物権的効力説と呼ばれています。）と矛盾する説明となっています。この現象は、特別受益の上記条文民法９０３条制定時には、この物権的効力説が前提にされていなかったことに起因しているものと考えられます。感覚的には、死んだ人の財産と遺贈された財産と贈与された財産を相続人間で、平等に計算するための制度ということがわかっていれば計算を間違えることはないと思いますし、そこまで注意する必要はないかと思います。
ただ、相続法の判例については、その問題となっている場面においての解釈が行われ、場面が異なると矛盾して読めるものが結構存在します。ですので、相続法の理解をより深く進めたいという税理士の先生は、その辺りも注意して、判例等を読んでみてください。
３ 特別受益の対象財産
では、次にどのようなものが特別受益となる財産なのかを見ていきましょう。
改めて、民法の条文を掲載します。
（特別受益者の相続分）
民法第９０３条 共同相続人中に、被相続人から、遺贈を受け、又は婚姻若しくは養子縁組のため若しくは生計の資本として贈与を受けた者があるときは、被相続人が相続開始の時において有した財産の価額にその贈与の価額を加えたものを相続財産とみなし、前三条の規定により算定した相続分の中からその遺贈又は贈与の価額を控除した残額をもってその者の相続分とする。
3.1 遺贈
まず、遺贈の対象となる財産の金額です。遺贈については、遺言についての記事の中で詳しくを書きたいと思いますが、「遺言によって、財産の全部または一部の財産を贈与する」ことをいうという理解で現時点では問題はありません。この遺贈が、「相続人」に対してなされた場合には、常に「特別受益」となります。
3.2 生前贈与
上記の条文を見てもお分かりの通り、「遺贈」と異なり、生前の「贈与」の場合には、一定の条件付で特別受益となるとされています。それぞれ見ていきましょう。
3.2.1 婚姻・養子縁組のための贈与
持参金、嫁入り道具等の持参財産や支度金については、この贈与の典型例であり、特別受益になります。
ただし、事実認定の問題にはなりますが、結納金や挙式費用等は通常特別受益にはなりません。結納金は、婚姻や縁組をする者等の将来相続人になる者に対する者ではなく、結納の相手側の親に対する贈与とみなすのが通常であること、挙式費用は、挙式に関して自分のため（親として子の挙式をするのは自分のため）という側面が強いから等と説明されます。
3.2.2 生計の資本としての贈与
生計の資本としての贈与というのは、広く、生計の基礎として役立つような財産上の給付をいうと説明されますが、これだとよくわかりません。
一般的に、相当額の贈与は、原則として特別受益になると考えていただいて良いです。それよりも、よく問題になる項目を抑えておいた方がここは有益かと思います。
よく問題となるケースとして、大学の学費や入学金があります。これは古くから、「生計の資本としての贈与」に当たるという考え方が根強いです。
しかし、現在は大学に行くのが特別ではない時代であるから、特別に高額である等の事情がない場合には、特別受益には当たらないという考え方が優勢です。
3.3 生命保険金と死亡退職金
この生命保険金と死亡退職金は、「生計の資本としての贈与」として特別受益になるかは、大きな議論があるので、あえて別項目を立てました。生命保険金と死亡退職金の給付を請求できる権利は、受給者固有の権利であることはこちらをご参照ください。
特別受益との関係で問題となるのは、被相続人（死んだ人）が生前保険料を支払っていた対価または労働の対価として、特定の相続人が受給者となっていることから、これは「生計の資本としての贈与」に当たるのではないかということで、議論があるわけです。
この点について、最高裁平成１６年１０月２９日は、原則として特別受益の対象となる遺贈又は贈与には、該当しないとしています。
ただし、この判例では、
「保険金の額，この額の遺産の総額に対する比率，保険金受取人である相続人及び他の共同相続人と被相続人との関係，各相続人の生活実態等の諸般の事情を総合考慮して，保険金受取人である相続人とその他の共同相続人との間に生ずる不公平が民法903条の趣旨に照らし到底是認することができないほどに著しいものであると評価すべき特段の事情が存する場合には，同条の類推適用により，特別受益に準じて持戻しの対象となる。」
とされています。特別な事情がある場合は、対象になることもあるという考え方をとっています。
この特別な事情があるか否かは、事実認定の総合考慮になりますので、かなり難しい判断を含みまので、注意してください。
４ 特別受益と特殊な相続
相続放棄等特殊な場合に、特別受益がどうなるか見てみましょう。
4.1 特別受益と相続放棄
相続放棄がなされると、その相続放棄をした者は、初めから相続人ではなかったと者とされます（詳しくは相続放棄に関する記事参照）。そもそも、特別受益は、上述の通り、相続人間の公平を図るために「相続人」への遺贈や一定の生前贈与された財産が対象となります。
ですので、相続放棄をした者に対してなされた遺贈や一定の生前贈与について、特別受益は観念されません。
4.2 特別受益と代襲相続
次に、考えなければならないのが、代襲相続（代襲相続の詳細はこちらの記事参照）があった場合です。例えば、「祖父」が死亡する以前に、「父」が死亡しており、祖父の相続について、「子」が代襲相続をする場合を考えていただけるとわかりやすいのですが、
被代襲者（父）が被相続人（祖父）生前に特別受益を得ていたパターンと代襲者自身（子）が被相続人（祖父）から特別受益を得ていたパターンがあります。
５ 特別受益の持戻し免除
ここまでに説明した特別受益の持ち戻しについては、法律上、被相続人（死んだ人）が、持ち戻しをしない旨の意思表示をしていれば、免除することができます。
（特別受益者の相続分）
民法第９０３条 ・・・省略・・・
２ ・・・省略・・・
３ 被相続人が前二項の規定と異なった意思を表示したときは、その意思表示は、遺留分に関する規定に違反しない範囲内で、その効力を有する。
６ 特別受益証明書
実務として、特別受益者に持ち戻し計算上、持分がなくなった場合、どのように登記資料を提出するかが問題になりますが、相続において自己の相続分は存在しないという証明書（「相続分不在証明書」あるいは「特別受益証明書」）を作成し、登記手続きを行ってしまう手法が存在します。
７ 税務上の注意点
相続税の計算では、下記の点で、民法と計算に違いがでますので要注意です。
○相続税に加算される財産については、
・ 相続開始時（死亡時）より３年以内の贈与財産（相続税法１９条）
・ 相続時精算課税（相続税法２１条の９）の適用を受けた財産
に限定されます。
その意味で、法務と税務で、計算に違いがでますので、注意が必要です。
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